摘要：在司法实践中，对于骗取出口退税罪的认定，尤其是对于司法解释所列举的骗取出口退税具体情形的理解认定，存在诸多分歧。2024年3月“两高”出台新的司法解释，删除了2002年司法解释所列举的“骗取出口货物退税资格”和“以伪造的增值税专用发票或可用于出口退税发票骗取出口退税”的情形，并增加了三种新型的骗取出口退税手段。从苏某信、魏某福骗取出口退税案可以看出，对于“假报出口”“骗取出口货物退税资格”“冒用他人货物”“增值税专用发票与用于出口退税发票的虚开”等骗取出口退税行为的认定是司法认定中的焦点和难点，存在将行为人正常组织货源的行为错误认定为“冒用他人货物”骗税的情形，将正常的农产品收购交易行为错误认定为“虚假交易”、因流程上的不规范而否认整个交易真实性等司法误区。

关键词：骗取出口退税罪；假报出口；冒用他人货物；骗取出口货物退税资格

刑法第204条规定的“骗取出口退税罪”，是指“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为”。2002年９月最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，通过分别列举“假报出口”与“其他欺骗手段”的四种具体情形，作为判断是否构成骗取出口退税罪的标准依据。但是在司法实践中，对于如何理解与认定司法解释所列举的具体情形，尤其是对于“假自营真代理”“四自三不见”“骗取出口货物退税资格”等相关情形，存在罪与非罪、一罪与数罪等诸多分歧。2024年３月最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第七条，在对2002年司法解释进行增改删的基础上，列举了八种“以假报出口或其他欺骗手段”骗取出口退税罪的行为方式。值得探讨的是，司法解释的修改对于骗取出口退税罪的司法适用不可避免地产生了影响，比如，如何认定是否构成骗取出口退税犯罪，如何判断是否符合所列举的骗取出口退税的具体情形，如何避免司法适用中的种种误区。在此，我们以宝鸡苏某信、魏某福骗取出口退税案为切入点，结合其他骗取出口退税罪的典型案例，剖析骗取出口退税罪在司法认定中存在的疑难与误区。

一、“骗取出口退税罪”司法解释的变化

刑法第204条规定的“骗取出口退税罪”，是1997年刑法修订时，吸收1992年单行刑法《全国人大常委会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》而设立的罪名。出口退税政策是国家为了鼓励本国商品出口、增强国际竞争力、扩大外汇收入，对符合规定的出口货物在出口环节免征增值税、同时对进货环节中所含的增值税进项税额进行退付的一项税收优惠。但是，有不法分子却利用这一优惠政策，通过假报出口等各种欺骗手段大肆骗取国家出口退税款项，以牟取不法利益，严重破坏了国家的出口退税管理制度，造成国家财税款项的巨大流失。

对于骗取出口退税罪的具体认定标准，最初适用2002年最高院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称“2002年司法解释”），2024年3月“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“2024年司法解释”），对骗取出口退税的认定标准进行了修正。梳理两次司法解释之间的变化及其修正原因，是准确理解与正确适用的重要前提。

（一）2002年司法解释对骗取出口退税认定标准的规定

2002年最高院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一、二条分别列举了“假报出口”与“其他欺骗手段”的认定标准。具体包括：

第一条，刑法第204条规定的“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：（1）伪造或者签订虚假的买卖合同；（2）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；（3）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；（4）其他虚构已税货物出口事实的行为。

第二条，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第204条规定的“其他欺骗手段”：（1）骗取出口货物退税资格的；（2）将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；（3）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；（4）以其他手段骗取出口退税款的。

第六条，有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法204条第一款、第211条的规定定罪处罚。

（二）2024年司法解释对骗取出口退税行为方式的规定

2024年3月“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第七条对刑法第204条规定的“假报出口或者其他欺骗手段”进行了补充完善，具体包括：（1）使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的；（2）将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的；（3）冒用他人出口业务申报出口退税的；（4）虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的；（5）伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的；（6）在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的；（7）虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的；（8）以其他欺骗手段骗取出口退税款的。

（三）两次司法解释的修改变化

与2002年司法解释对“假报出口”与“其他欺骗手段”的认定情形进行分别列举的方式不同，2024年司法解释没有对二者进行区别解释，而是根据社会经济发展以及出口退税政策的变化，对骗取出口退税的行为方式进行了增删。主要包括：

删除了两项入罪的情形。一是删除了2002年司法解释第二条第（一）项中所列举的“骗取出口货物退税资格”的规定。二是删除了2002年司法解释第一条第（三）项中“以伪造的增值税专用发票或者其他可以用于骗取出口退税发票”的情形。

增加了三种骗取出口退税行为方式。一是“冒用他人的出口业务申报出口退税的”情形。二是“在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的”情形。三是“虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的”的情形。例如杭州某公司在出口贸易中，将硅油纸、蜡纸、大规格防油纸等不能进行出口退税的纸张，故意以食品包装纸、厨房用纸等品名，以退税率为13％的海关商品编码向海关报关，蒙混过关骗取海关的查验后，将骗取的报关单、进项增值税发票、合同等相关资料提交国税局申请出口退税，骗取出口退税人民币184万余元。

对相关表述进行修正。一是将2002年司法解释第二条第（二）项“将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的”情形中的“未纳税”修改为“未负税”。二是将第二条第（三）项“虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的”修改为“虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的”。

之所以进行上述修改，刑法专家解释为：（1）删除“骗取出口货物退税资格的”规定，是因为与二十多年前相比，现阶段我国的进出口贸易采取备案登记制度，手续简便、门槛较低，进出口经营权不再是少数企业的专有权利，中小型民营企业均可在备案登记后，自主开展进出口贸易，无需通过骗取出口退税资格进行退税；近年来，实践中并未发现单纯以骗取出口退税资格的手段骗取出口退税的情形。另外，随着金税三期工程的完成和金税四期工程的推进，实践中基本不可能出现以伪造的发票骗取出口退税的情况。（2）将“出口货物”修改为“出口业务”，将“货物出口”修改为“出口”，是因为相比较于过去以货物出口为主的出口退税政策，当前已经发展成为自营出口业务、代理出口业务、加工补偿出口业务等多种类型，在表述上加以修正。将“未纳税”修改为“未负税”，体现了出口退税在出口环节并不征税，而是对进货环节税负的退付，表达更为准确。（3）新增的三种入罪情形则是近年来税务机关、公安机关在查处骗税案件中发现的新型骗税手段，因此司法解释修改时将这些新手段予以明确，以加强裁判指引、统一裁判尺度。

（四）司法解释方法的变化

在2002年司法解释中，采用的是对“假报出口”与“其他欺骗手段”分别进行解释的方法。对“假报出口”的定义，是指完全不存在货物出口的事实，但是不法分子却通过伪造或签订虚假合同、伪造或非法取得有关出口退税的凭证或单据、虚开、伪造或非法取得用于出口退税的发票等方式，无中生有、虚构已税货物出口的事实骗取出口退税。对“其他欺骗手段”的解释，则是指虽然存在货物出口的事实，但是由于不具备出口退税资格、出口货物因未税或免税不属于出口退税范围，或者是虚构出口货物的品名、数量、单价等骗取超过按照退税政策应当所退税款项的部分。2024年司法解释则采取对实践中骗取出口退税的具体情形进行列举的方式，没有对“假报出口”与“其他欺骗手段”进行区分。由于出口退税的规定十分繁琐、细致、复杂，司法中难免会出现因对司法解释所列情形存在理解错误，或是将不规范的违规行为认定为犯罪情形，不考虑存在真实的货物出口事实而认定为假报出口等，从而导致新的分歧与疑难。

二、苏某信、魏某福骗取出口退税案的认定疑难

出口退税是一个极具专业性、综合性、复杂性、时效性的问题，在认定骗取出口退税罪的司法过程中，有赖于对司法解释的正确理解，以及对出口退税具体规定的详细把握，才能做到司法认定于法有据、逻辑自洽。我们以苏某信、魏某福骗取出口退税罪一案为例进行剖析，探讨当前司法实践中对于骗取出口退税罪认定存在的难点与误区。

（一）基本案情

被告人苏某信系宝鸡同兴果品进出口有限公司（简称“同兴进出口公司”）与宝鸡富兴果菜专业合作社（简称“富兴合作社”）的实际控制人，同兴进出口公司在扶风县税务局进行了农产品出口备案，具有出口货物的资质。被告人魏某福原系宜昌市晓曦红进出口贸易有限公司法定代表人，后与苏某信合作，代表富兴合作社开展业务，并作为同兴进出口公司驻满洲里出口销售代表。富兴合作社在扶风当地向农民收购苹果之后销售给同兴进出口公司，再由同兴进出口公司销售至俄罗斯赤塔公司。随后，同兴进出口公司再通过提交报关单、结汇单、增值税专用发票等，向扶风税务机关申请出口退税。除了收购当地的苹果，富兴合作社还在新疆、满洲里口岸向多家口岸果商购买了大量的苹果、柑橘等出口至俄罗斯赤塔公司。

起诉书称：（1）苏某信、魏某福骗取出口退税的犯罪事实。2017年至2018年，被告人苏某信伙同魏某福为达到骗取出口退税款目的，冒用他人货物，以同兴进出口公司的名义分别在新疆口岸、满洲里口岸出口，获取出口报关单。之后，苏某信以宝鸡富兴合作社名义向宝鸡同兴进出口公司虚开与报关单对应的增值税专用发票796份，并安排赵某伪造货物出入库单据，用上述出口报关单和增值税专用发票以同兴进出口公司的名义在税务机关申报退税，共骗取出口退税款474万余元（已扣减在新疆地区真实退税金额12.59万元和满洲里地区真实退税金额1.13万元）。（2）苏某信、魏某福虚开用于抵扣税款发票的犯罪事实。2017年至2018年，被告人苏某信冒用扶风县农民身份，以富兴合作社名义开具增值税普通发票236份，价税合计1.76亿元，其中实际收购苹果146万余元，非法抵扣税款2000万余元。同时，苏某信、魏某福等人采取伪造购销合同、走虚假资金流等手段，在无真实货物交易的情况下，以富兴合作社的名义向宜昌市晓曦红进出口公司开具增值税普通发票60份，接受重庆鑫利合作社、牡丹江口水之源合作社等虚开的发票85份，非法抵扣税款90余万元。（3）苏某信、魏某福虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的犯罪事实。苏某信、魏某福等人在无真实货物交易的情况下，采取走虚假资金流、伪造购销合同、货物出库单据等手段，以富兴合作社的名义向宜昌市晓曦红进出口公司、云南春天农果品公司、霍尔果斯精成公司等虚开普通发票21份，虚开增值税专用发票34份。判决书认为，被告人苏某信、魏某福等人为谋取非法利益，虚构已税货物出口事实，以骗取国家出口退税款为目的，伪造、签订虚假买卖合同，虚开、伪造、非法购买增值税专用发票，走虚假资金流等，应认定为刑法第204条的“假报出口”的行为。其中，苏某信骗取出口退税数额特别巨大，判处有期徒刑12年；犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑10年；犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑12年。数罪并罚，判处有期徒刑20年，并处罚金人民币160万元。魏某福犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑8年；犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑2年；犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑10年。数罪并罚，判处有期徒刑14年，并处罚金人民币95万元。

（二） 起诉书与判决书对犯罪事实认定中的疑点

比较起诉书与判决书的内容，可以发现二者对犯罪事实认定存在矛盾之处。（1）判决书认定苏某信、魏某福以“虚构已税出口货物的事实，假报出口”的方式骗取出口退税，但起诉书指控苏某信、魏某福“冒用他人货物出口，并取得报关单”，显然并未否认货物出口事实的真实性。同兴进出口公司是否存在真实的货物出口行为？（2）判决书在没有新的犯罪证据与犯罪事实的情形下，否定同兴进出口公司货物出口的事实性，而认定为“无实际货物交易、走虚假资金流、伪造购销合同、货物出库单、货物运输单”的假报出口的依据是什么？（3）起诉书指控的“冒用他人货物”骗取出口退税，属于骗取出口退税罪司法解释规定的哪一种情形？他人是指何人？是认为属于“骗取出口货物退税资格”还是“冒用他人出口业务骗取出口退税”？（4）在货物出口真实存在的情形下，判决书认定苏某信等虚开发票的判断标准是什么？（5）本案应当认定为自然人犯罪还是单位犯罪？（6）通过虚开增值税专用发票与其他用于出口退税发票，以骗取出口退税罪，是应当从一重处罚还是数罪并罚？

三、苏某信骗取出口退税案难点分析

（一） 判决书认定同兴进出口公司“假报出口”与起诉书指控事实相矛盾

该案判决书虽然支持了起诉书对苏某信、魏某福构成骗取出口退税罪的指控，但是在没有对起诉书中的犯罪事实与相关证据提出异议的情况下，判决书已然改变了起诉书中认定的有关事实，二者对犯罪事实的认定不相一致。

法院判决书认为，“苏某信、魏某福为谋取非法利益，以虚构已税货物出口事实，以骗取国家出口退税款为目的，以伪造、签订虚假买卖合同，虚开、伪造、非法购买增值税专用发票，走虚假资金流等手段，应认定为刑法第204条的假报出口的行为”，因此构成骗取出口退税罪。但这一点与起诉书所认定的犯罪事实相矛盾。但是从起诉书指控“被告人苏某信伙同犯罪嫌疑人魏某福为达到骗取出口退税款目的，冒用他人货物，以同兴进出口公司的名义分别在新疆口岸、满洲里口岸出口，获取出口报关单”的内容来看，并未否认同兴进出口公司存在真实的货物出口事实，而是认为同兴进出口公司的货源存在“冒用他人货物”的问题。2019年海关对同兴进出口公司2015年至2018年的货物出口全部进行核查后，证明了存在货物出口的真实性。此外，除了海关在出具报关单时对出口货物进行了查验，同兴进出口公司账户也收到俄罗斯赤塔公司的货款，并换回外汇收入，都说明同兴进出口公司出口果蔬到俄罗斯，是客观存在的事实。

那么，判决书是如何在起诉书并未否认同兴进出口公司存在真实的货物出口的情况下，而认定其“以虚构已税货物出口事实，以骗取国家出口退税款为目的，以伪造、签订虚假买卖合同，虚开、伪造、非法购买增值税专用发票，走虚假资金流等手段，应认定为刑法第204条的假报出口的”？

（二） 起诉书对犯罪事实的指控存在逻辑错误

起诉书指控称：“被告人苏某信伙同魏某福为达到骗取出口退税款目的，冒用他人货物，以同兴进出口公司的名义分别在新疆口岸、满洲里口岸出口，获取出口报关单。之后，苏某信以富兴合作社名义向同兴进出口公司虚开与报关单对应的增值税专用发票796份，并安排赵某伪造货物出入库单据，用上述出口报关单和增值税专用发票以同兴进出口公司的名义在税务机关申报退税，骗取出口退税款项474万余元（已扣减在新疆地区真实退税金额12.59万元和满洲里地区真实退税金额1.13万元）。”

从以上表述可以看出，起诉书并未否认同兴进出口公司存在真实的货物出口，并从海关获取了相应的报关单，以及已经收到外方货款并换回外汇收入的事实。但是，起诉书却认为，苏某信以富兴合作社名义向同兴进出口公司虚开与报关单“对应的”增值税专用发票796份，并伪造货物出入库单据，用上述出口报关单和增值税专用发票以同兴进出口公司的名义在税务机关申报退税。起诉书存在的逻辑错误为，既然认定同兴进出口公司存在真实的货物出口，就应当认可其存在真实的收购行为与入库行为，其取得的金额“对应的”发票也符合正常的交易状态。如果认为与出口货物“对应的”的796份增值税专用发票属于虚开，“对应的”货物入库单据属于伪造，如果只有货物出口的事实，却没有对应的增值税专用发票与对应的入库单据，那么同兴进出口公司出口的苹果柑橘从何而来？起诉书认定与出口货物相对应的796份发票以及入库单属于虚开、伪造的依据又是什么？

（三） 起诉书中“冒用他人货物”的表述缺少法律依据

起诉书所称苏某信等人通过“冒用他人货物出口”的方式骗取出口退税，显然不属于2002年司法解释第一条“虚构已税货物出口事实、假报出口”的情形，那么能否对应第二条所列举的“其他欺骗手段”中的任一项情形呢？

1.是否属于第二条第（三）项的情形

“冒用他人货物出口”的表述，显然不属于第二条第（三）项“虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的”的情形，起诉书中并未提到苏某信等人虚构出口货物的品名、数量、单价等要素的问题。

2.是否属于第二条第（一）项“骗取出口货物退税资格”的情形

2002年司法解释第二条中对于“骗取出口货物退税资格的”规定，主要是针对骗取出口退税政策的企业资格而设置的。在出口退税政策实施之初，企业取得出口退税的资质需要获得审批。但根据《关于部分税务行政审批事项取消后有关管理问题的公告》的规定，取消了出口退（免）税资格的认定，由原来的审批制改为备案管理，基本不存在无法取得退税资格的情形。在司法实务中，这一规定往往被外化为“假自营真代理”“四自三不见”等，作为认定骗取出口退税罪的标准。打击面过大难免会伤及无辜，这也是新的司法解释删除这一情形的原因所在。但是，本案中同兴进出口公司本身在当地税务机关已进行了出口备案，具有出口货物的资格，显然也不属于“骗取出口货物退税资格的”情形。

3.是否属于第二条第（二）项“将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的”情形

根据增值税的有关规定，农业生产者销售自产农产品免征增值税。如果企业向农户收购农产品，农业生产者不用缴纳增值税，收购农产品的企业可以根据农业生产者的信息自行开具。同时，根据《财政部、税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第六条的规定，外贸企业取得普通发票、废旧物资收购凭证、农产品收购发票、政策非税收入票据的货物适用增值税免税政策。因此，许多农产品进出口企业，如果直接向农户收购农产品，则因为免除增值税而不能享受出口退税政策。许多企业就采用像同兴进出口公司的方法一样，通过富兴合作社收购农户的苹果，为自己开具农产品收购发票，然后富兴合作社将收购的苹果销售给同兴进出口公司，向同兴进出口公司开具增值税专用发票并缴纳税款，同兴进出口公司向富兴合作社支付款项，就已经负担了购入环节的增值税。因此，同兴进出口公司出口的农产品属于已税货物，不存在将未纳税货物或者免税货物作为已税货物出口的情形。

其实，无论是出口苹果还是柑橘，无论是当地生产还是来源于其他地方，无论是谁销售给同兴进出口公司，只要是同兴进出口公司最终与外方签订了购销合同，将货物外销并实现了外汇收入，就是国家鼓励的出口行为，可以依法享受出口退税政策。因此，起诉书所认定的“冒用他人货物出口”的问题，其实质上是同兴进出口公司正常的组织货源的行为。

4.以“款、货、票相一致”作为认定虚开的标准不科学

一般来说，如果存在真实的商品交易，其款项、货物、发票的流向以及与账簿的记载相一致，但对于虚构交易并虚开增值税专用发票的情形，则存在“款、货、票”不相一致的情形。因此，在税务检查或案件侦查过程中，往往以“款、货、票相一致”作为认定是否构成虚开的标准。如果发现所开具的增值税专用发票与账、款、货不相一致的情况，就认定为虚开。

虽然通常情况下真实、规范的商品交易表现为“款、货、票”相一致，但也存在例外的特殊情形，不能以此作为认定是否构成虚开的标准。试举两例加以说明。

案例1：Ａ企业和Ｃ公司签有供货合同，常年向Ｃ公司供应铁矿粉。Ｂ企业为小规模纳税人，想以Ａ企业的名义对Ｃ公司供货。Ａ企业查看了Ｂ企业的相关证件后，询问其是否可以开具增值税专用发票，Ｂ企业答应可以通过税务机关代为开具。在得到肯定的回答后，Ａ企业同意Ｂ企业以Ａ企业的名义直接送货给Ｃ公司，Ｃ公司和Ａ企业结算，Ｂ企业凭Ｃ公司的过磅单和Ａ企业结算。双方还签订了正式供货合同对相关事情进行了约定，并加盖了企业合同章。于是双方按照约定开始做生意，每次结算Ａ企业对Ｂ企业提供的增值税发票都很慎重，总是在本地税务部门认定是真票后，才和对方结算，并向税务部门进行进项税抵扣。

案例2：甲集团为了进行融资贷款而虚增营业额，找到与其有业务往来的乙公司，要求两家对开增值税专用发票。乙公司认为，两家对开痕迹太明显，提出最好再找一家或两家企业参与进来，同时提出要将“交易”过程做得“真实、规范”。于是甲集团又找到同样想虚增营业额的丙企业，三家两两之间虚构金额为500万左右的购货合同与销售合同，为做得真实，三家还将货物进行了实际移转，入库单、出库单手续完备，款项流动与合同一致，账簿记载事项齐全，账账相符，账证相符，所开具的增值税专用发票也都进行了正常的缴纳与抵扣，也没有造成国家税款的流失。

在上述案例１中，Ａ企业与Ｂ企业之间，存在真实、合法的商品交易，但交易形式上省略了某些环节，存在缺损，并不符合通常的正常交易所表现的“款、货、票相一致”的特点。但案例2的情况却正好相反。虽然甲乙丙三家企业的商品交易表现为“款、货、票”相一致的特点，形式上可以做到不存在瑕疵与缺损，但从其最终目的来看，这种交易是虚构的，其不具备正常交易所应当具备的交易目的。尽管这种虚构的形式并未造成国家税款的流失，但企业通过虚构交易虚增营业额的行为可达到骗取贷款等其他非法目的。

通过以上分析可以看出，如果按照“款、货、票”相一致的标准，案例１就会被认定为是“虚开”，显然会伤及无辜，是不合理的。另一种情况则如案例2，虽然其在交易形式上“齐全完备”，但由于从根本上其进行交易的目的就是虚构的，也是一种虚开的情形，如果以“款、货、票相一致”的标准，则不会被认定为“虚开”，也会轻纵犯罪。

本案中同兴进出口公司与富兴合作社，虽然同属苏某信管控，二者之间并不存在实际的货物转移入库等问题，但两公司作为独立法人，从最后同兴进出口公司存在真实的货物出口可见，两公司签署的购买合同、购买发票、入库单据等都是真实的。

5.自然人犯罪还是单位犯罪的问题

刑法第211条是对单位犯骗取出口退税罪的处罚规定。刑法第211条规定了骗取出口退税罪等危害税收征管的单位犯罪问题，刑法第30、31条也规定了单位犯罪承担刑事责任的范围与处罚原则。根据司法解释的规定：“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。”富兴合作社主要是将农户的苹果收购之后，再通过同兴进出口公司进行出口，同兴进出口公司作为当地的龙头企业，每年将1万余吨的扶风苹果出口至俄罗斯，为国家创收了巨额外汇，显然不属于不能以单位犯罪论处的情形。即使本案构成骗取出口退税罪，也应当是以单位犯罪而不是以自然人犯罪追究刑事责任。

6.一罪还是数罪的问题

2002年司法解释第九条规定，实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。

为骗取出口退税而虚开增值税专用发票或用于抵扣税款的发票，其手段行为与方法行为之间存在牵连关系，应当适用牵连犯的处断原则，从一重处罚。因此，假如苏某信存在为骗取出口退税而虚开发票，依照刑法原则与司法解释的规定，都应当是择一重处，而非数罪并罚。

但是，2024年司法解释出台之后，在最高检与公安部联合发布的“依法惩治骗取出口退税犯罪典型案例”中，提出：“对于骗取出口退税的同时又构成其他犯罪的情形，依法数罪并罚。”这显然不符合刑法理论中对于牵连犯的处断原则，也与2002年司法解释的相关规定不相一致。

四、骗取出口退税司法认定中的几个误区

通过对上述疑难问题的分析可以看出，在司法适用中，对于骗取出口退税犯罪的认定往往会存在以下几方面的误区：

（一）将“存在真实货物出口的”情形错误认定为“假报出口”

“假报出口”的认定标准，是指完全不存在货物出口的事实，但是不法分子却通过伪造或签订虚假合同、伪造或非法取得有关出口退税的凭证或单据、虚开、伪造或非法取得用于出口退税的发票，或者通过其他方式无中生有、虚构已税货物出口的事实进行骗取出口退税。也就是说，因为实际上未发生货物出口的事实，所以用于申请退税的购销合同、增值税专用发票或用于申请出口退税的发票、海关单据或凭证，以及外汇结算等皆为虚假。最常见的犯罪手段是通过“买单”“配票”“买汇”等环节，虚构已税货物出口的事实进行骗取出口退税。

例如，何某斌、黄某平骗取出口退税案。2014年3月至2019年6月，何某斌、黄某平等人为了骗取出口退税，以被告单位Ｓ公司等三家企业的名义，在没有实际货物交易的情况下，向他人购买货物出口的单证信息，伪造购销合同、资金回流，并指使被告人陈某江、张某鹏、梁某芬为被告单位Ｓ公司等三家企业虚开增值税专用发票，并通过何某斌的香港公司、黄某平的Ｊ公司等多种方式购买外汇虚假结汇。通过上述“买单”“配票”“买汇”环节，虚构被告单位Ｓ公司等三家企业已实际出口货物事实，骗取国家出口退税款项共计1.51亿余元。

司法实务中，对于存在真实货物出口的情形，不能错误地将其认定为虚构货物出口事实的假报出口行为，而是应当考察出口退税是否满足以下四个要素：一是出口货物为应税已税货物、二是货物离境、三是确认销售、四是收汇并核销完毕，以此进行判断。

（二） 将农产品出口企业与关联内贸企业之间的业务错误认定为虚假交易

这一情形在农产品出口企业中最为常见。由于《财政部、税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第六条规定，外贸企业取得普通发票、废旧物资收购凭证、农产品收购发票、政策非税收入票据的货物适用增值税免税政策。因此，许多农产品进出口企业，如果直接向农户收购农产品，则会因为免除增值税而不能享受出口退税政策。许多农产品外贸出口企业都通过先成立一个关联内贸企业，由内贸企业收购农产品并开具农产品收购发票，然后销售给外贸企业并开具增值税专用发票，再由外贸企业出口并取得报关单，收汇核销后并所取得的增值税专用发票申请出口退税。同兴进出口公司与富兴合作社就属于这一模式。但是司法中，两个企业之间的业务往来，往往被认定为不存在真实的货物交易，这也是为什么起诉书与判决书会认定苏某信等人“无实际货物交易，走虚假资金流，伪造购销合同、货物出库单、货物运输单”。由此也造成了判决书将同兴进出口公司存在真实货物出口的行为，错误认定为“假报出口”骗取出口退税的情形。

（三） 将不符合规定的农产品收购发票一律认定为虚开

根据我国增值税相关规定，农产品收购发票是一种特殊的、由农产品收购企业根据农业生产者的信息自行开具的反向发票。但是，由于农产品收购企业因人员不足、需要节省收购时间等问题，不可能所有货物都是直接从每个农户处收购，往往是由村干部、种植大户或是中介、代买等先代为收购。这就可能出现，农产品收购发票上的农户信息虽然正确，但是却远超出其自产量，被司法机关认定为虚开；或是因为农产品收购发票上的农户信息是中介或代买人，也被司法机关认定为虚开；或是因跨省收购农产品无法获取农户信息，而被认定为虚开。

因此，不能简单地将所有的农户信息不真实的农产品收购发票都认定为虚开，以发票形式上存在的瑕疵而否认真实农产品交易的存在，否则将对农产品对外出口造成极大的伤害。

（四）因企业流程上的不规范而否认其整个货物交易的真实性

应当承认，苏某信同时控有同兴进出口公司与富兴合作社两家公司，限于法律知识的局限，往往将两个公司混用，存在诸多业务流程不规范的问题，但这并不能改变其存在真实出口交易的客观事实。

从基本案情可以看出，富兴合作社与同兴进出口公司之间规范的业务流程是，富兴合作社向各果农收购农产品，支付收购款项，并开具农产品收购发票；然后富兴合作社将收购的散户水果销售给同兴进出口公司，并向同兴进出口公司开具增值税专用发票，同兴进出口公司向富兴合作社支付款项；同兴进出口公司再将富兴合作社开具的增值税专用发票、将水果运往口岸取得的运输发票报送海关，通过核验并取得出口退税。然而，苏某信不了解企业法人在法律上的人格独立性，反而认定同兴进出口公司和富兴合作社都属于自己的公司，因此经常出现两公司混用的问题，例如通过同兴进出口公司在收购时垫付了果农的款项、将境外外汇回款打入富兴合作社的账号等，但这些操作上的不规范，并不能改变同兴进出口公司存在真实出口业务的实质。

在这种规范的模式下，我们可以看出，富兴合作社给同兴进出口公司之间订立合同、开具发票，富兴合作社和同兴进出口公司作出入库单据，都是合法的、正常的业务行为，而不是如起诉书和一审判决书所认定的属于虚假签订合同、虚开发票、伪造入库单据等行为。不能因为表面上的、流程上的不规范，而否定实质的真实性。

五、结论

苏某信等人通过富兴合作社，无论是收购当地农户的水果，还是购买口岸果商的水果，再出售给同兴进出口公司进行出口，都是正常的、合法的组织货源的行为，不存在冒用他人货物的问题。货物实际出口之后收到外商货款，换回外汇，也应当依法享受税法所规定的农产品出口退税的政策优惠。起诉书指控的“冒用他人货物”，以及判决书认定“虚开增值税专用发票，虚构货物出口事实等”均存在错误。这一案件波及9家民营企业与12人，只因司法中将正常的组织货源的行为错误理解为“冒用他人货物”骗取出口退税资格的行为、将企业存在流程不规范的表面错误认定为“骗取出口退税”的犯罪行为，就将原有的地方出口龙头企业与民营企业家们变成阶下囚，值得警醒。

我国作为农产品生产大国，农产品出口创汇对于鼓励和扩大出口、发展经济、增加国际竞争力的作用不可忽视。司法部门不仅要有打击犯罪的意识，也要有保护优秀民营企业的意识，真实的货物出口与外汇创收，都应当依法享受出口退税政策的优惠，依法受到司法部门的保护。